Este artigo, dentre outros, a serem oportunamente publicados, se origina de consultas formuladas por clientes e associados, servindo sua divulgação para simplificar o processo de atendimento às questões que se relacionam à temática, além de difundir junto ao grande público conhecimento que, em regra, fica restrito aos segmentos especializados.
Fundamentalmente, o objetivo é abordar os aspectos técnicos pertinentes à realização de benfeitorias em imóvel locado por pessoa jurídica de pessoa física integrante do quadro societário, considerando que tais gastos não serão restituídos devido à previsão contratual que exime o locador de responsabilidade sobre os mesmos.
Neste sentido, farei algumas reflexões que buscarão elucidar as principais questões que devem ser estudadas sobre o tema, embora reconheça que o meu posicionamento não esgote a matéria, servindo a exposição para proporcionar subsídios elementares e, assim, estimular os interessados ao desenvolvimento de pesquisas com amplitude apropriada aos requisitos do caso concreto.
Presumindo que a realização da benfeitoria seja necessária para a manutenção das operações da empresa, que, de alguma forma, o dispêndio contribua para o seu posicionamento no mercado e seja recuperável pelo incremento dos resultados, que a documentação comprobatória dos gastos mereça fé, e que a origem dos recursos utilizados esteja demonstrada inequivocamente no sistema de informações contábeis, o fato de determinado sócio ser o proprietário do imóvel locado não desqualifica a aplicação como "benfeitoria em imóvel de terceiro", conta, usualmente, subordinada ao "ativo imobilizado" e passível de amortização.
É importante ressaltar que este encargo deverá ser classificado como custo ou despesa conforme a utilização das áreas do estabelecimento se relacione à produção, realizando-se rateios, sempre que necessários.
Em regra, para validação do evento, basta seguir a diretriz apresentada pelo Código Civil (Lei n° 10.406/02):
Art. 104. A validade do negócio jurídico requer:
I - agente capaz;
II - objeto lícito, possível, determinado ou determinável;
III - forma prescrita ou não defesa em lei.
Destaco que, a despeito de alguns doutrinadores entenderem que tais gastos, quando beneficiam mais do que um exercício social, devam ser registrados no "ativo diferido", considero improcedente esta postura, pois, especialmente, com o advento da Lei n° 11.638/07, devem ser nele registrados somente
as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional. (Lei n° 6.404/76, art. 179, inc. V)
Julgo apropriado aludir ao posicionamento de Sérgio de Iudícibus et al (2007, p. 195), evidenciado no "Manual de contabilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades", no qual é informado:
XIV - Benfeitorias em propriedades arrendadas
Classificam-se nessa conta as construções em terrenos e as instalações e outras benfeitorias em prédios e edifícios alugados, de uso administrativo ou de produção. Somente incluem-se aqui os gastos com as construções e instalações que se incorporam ao imóvel arrendado e revertem ao proprietário do imóvel ao final da locação. Sua amortização deve ser feita em função de sua vida útil estimada ou no período de arrendamento ou locação contratual, dos dois o menor.
Naturalmente, há que se buscar guarida à pretensão, a da realização da benfeitoria em imóvel de terceiro, no aval de parcela representativa do capital social diante do silêncio de norma jurídica específica, nos termos da Lei n° 10.406/02, art. 1.010, a qual prescreve:
Quando, por lei ou pelo contrato social, competir aos sócios decidir sobre os negócios da sociedade, as deliberações serão tomadas por maioria de votos, contados segundo o valor das quotas de cada um.
De forma adicional, é oportuno destacar que, embora não seja obrigatório o registro das deliberações rotineiras dos sócios, decisões que produzem impacto relevante no patrimônio da massa oferecem maior segurança aos envolvidos quando acobertadas por registros que permitam posteriormente a fácil recuperação das provas produzidas, lembrando que há casos em que
Art. 1.072. As deliberações dos sócios (...) serão tomadas em reunião ou em assembléia, conforme previsto no contrato social, devendo ser convocadas pelos administradores nos casos previstos em lei ou no contrato. (Lei n° 10.406/02)
Parece-me salutar, ainda, a consideração sobre a representatividade das benfeitorias comparadas ao valor do imóvel sem a sua realização, pois, em regra, não se investe em bens sem que se tenha boas perspectivas de retorno, ou pura e simplesmente para ampliação do patrimônio de terceiros. No caso em questão, o tema ganha contornos especiais já que há o envolvimento da figura de sócio, cabendo ênfase à importância da aplicação do Princípio Contábil da Entidade, por meio do qual se depreende que (Resolução CFC nº 750/93, art. 4.º):
O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Quanto à esfera da tributação, primeiramente, é preciso apontar o fato de que haverá implicação para a pessoa física que se beneficiar da operação, caracterizando-se como rendimento tributável, nos termos do Decreto n° 3.000/99:
Art. 53. Serão também consideradas como aluguéis ou royalties todas as espécies de rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos, além dos referidos nos arts. 49 e 52, tais como (Lei n° 4.506, de 1964, art. 23, e Lei n° 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º)...
IV - as benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado e as despesas para preservação dos direitos cedidos, se, de acordo com o contrato, fizerem parte da compensação pelo uso do bem ou direito.
No que diz respeito à pessoa jurídica, especificamente, quando tributada pelo "lucro real", a situação é elucidada pelo Decreto n° 3.000/99, constituindo-se como direcionamento de legitimidade para os demais regimes tributários, naquilo em que forem afetados, especialmente, quando assumir relevância a apuração do ganho de capital:
Capital e Despesas Amortizáveis
Art. 325. Poderão ser amortizados...
d) custos das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor.
Entretanto, segundo o Parecer Normativo CST n° 869/71, ratificado pelo Acórdão n° 4.326/04, embora "o custo das construções ou benfeitorias para uso próprio em terrenos locados", possa "ser amortizado" (art. 325, RIR/99), há a vedação expressa na norma suplementar, ressaltando que "a faculdade (...) não se aplica às empresas que constroem em terrenos locados de seus sócios, acionistas, dirigentes, participantes nos lucros, ou respectivos parentes ou dependentes".
Portanto, nestes casos, se a benfeitoria for tão representativa que se caracterizar como construção, um empreendimento de proporções razoáveis, o posicionamento da Receita Federal leva à necessidade de realizar a adição ao "lucro real" das parcelas amortizadas relativamente a tais gastos.
Concordarei que há certa dose de subjetividade na leitura apresentada pela repartição, além do fato de não emanar de instrumento competente, e, com isto em vista, reconheço: na sociedade de direito, a ameaça ao que seja líquido e certo é passível de obtenção de amparo do Estado, sempre que as conseqüências forem relevantes.
Assim, concluo que, devido à complexidade do sistema normativo brasileiro, diante do caso concreto, o empreendedor, os gestores e os profissionais interessados no tema devem pesquisar acuradamente os fatores que levem ao resgate dos aspectos que lhes sejam inerentes, pois as implicações remetem às esferas societária, contábil, tributária e civil, podendo, ainda, atingir a penal.
Apêndice (incluído em 18/08/2010)
Em decorrência da atualização da matéria, especialmente após a promulgação da Lei nº 11.941/09, resultante da conversão da Medida Provisória 449/08, é preciso reconsiderar o critério de classificação contábil das "benfeitorias" aqui abordadas, com privilégio das lições contempladas no novo "Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades - de acordo com as normas internacionais e do CPC" (2010), obra que substitui a antiga versão, tomando por base que
"Benfeitorias em Propriedades de Terceiros (Ativo Imobilizado)
Classificam-se nessa conta as construções em terrenos alugados e as instalações e outras benfeitorias em prédios e edifícios alugados, de uso administrativo ou de produção, desde que atendam aos critérios de reconhecimento de um ativo imobilizado..." (p. 227)