O processo de reforma da legislação societária, em especial, de alguns dispositivos da Lei nº 6.404/76 (introduzidas, por derradeiro, pela Lei nº 11.638/07), tem movimentado, dentre outros, o setor contábil, instigando-o ao aperfeiçoamento dos critérios de reconhecimento e divulgação dos fatos relevantes.
De forma geral, o mercado de capitais, juntamente com os principais segmentos da sociedade, tem apreciado a iniciativa, visto que as medidas têm sido pautadas pelo objetivo de promoção das diretrizes do que se convencionou denominar de governança corporativa, cabendo destaque à transparência como critério norteador das políticas empresariais.
É imperativo o reconhecimento de que tal ocorrência tem sido impulsionada pela pressão dos mercados, os quais requerem dos países interessados a harmonização das principais práticas contábeis e administrativas ao padrão assumido internacionalmente.
Dentre os itens, cujos critérios estão sendo reformulados, estão as operações de arrendamento mercantil (leasing), as quais nem sempre foram classificadas de forma adequada, nas empresas arrendatárias, notadamente, se considerada a melhor doutrina. Disseminou-se a prática de, indistintamente, reconhecê-las como despesa, sem quaisquer influências na posição de liquidez da empresa. Devendo ser registrado com ênfase, que o equívoco se sobressaiu, particularmente, nos segmentos não alcançados pelos atos normativos da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), como, por exemplo, as sociedades empresárias (limitadas ou simples).
Em decorrência da busca de harmonização aos padrões contábeis internacionais, o Comitê de Procedimentos Contábeis (CPC) colocou em audiência pública o Pronunciamento Técnico CPC nº 06, cujo "objetivo... é o de prescrever... as políticas contábeis e divulgações apropriadas a aplicar em relação a arrendamentos mercantis".
Mesmo correndo o risco de sofrer alterações, visto ser esta uma das premissas da consulta pública, suas diretivas já são apropriadas para informação das áreas técnicas, pois foi elaborada com base na norma internacional (IAS 17).
No dia-a-dia contábil, é relativamente comum encontrar profissionais que tenham dificuldades em classificar essas operações de forma a se tornar possível a segregação entre arrendamento mercantil financeiro e operacional. Estando, de um lado, a falta de respaldo normativo para fazê-lo, e, de outro, desvios impingidos por alguns em função de interesses velados.
Como apontado, o pronunciamento do Comitê de Procedimentos Contábeis (CPC) passará a tratar o evento, tornando possível sua adequada elucidação. Cumpre ressaltar que o ato traz as seguintes definições sobre o tema:
Um arrendamento mercantil financeiro é aquele em que há transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou não vir a ser transferido.
Um arrendamento mercantil operacional é um arrendamento mercantil diferente de um arrendamento mercantil financeiro.
Devido à forma sucinta com que o conceito é exposto no dispositivo, é apropriado considerar a norma correlata, divulgada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) - a Resolução CFC nº 921/01:
NBC T 10 - Dos aspectos contábeis específicos em entidades diversas
10.2 - Arrendamento mercantil
10.2.1 - Disposições gerais...
10.2.1.5 - Classifica-se como arrendamento financeiro a modalidade em que:
a) as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, são suficientes para que o arrendador recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha retorno sobre os recursos investidos;
b) o valor residual - que é a parcela do principal, não incluída nas contraprestações a serem pagas pela arrendatária, e que serve de base para a opção de compra do bem arrendado - é significativamente inferior ao valor de mercado do bem na data da opção; e
c) o bem objeto de arrendamento é de tal maneira específico que somente aquele arrendatário pode utilizá-lo em sua atividade econômica.
10.2.1.6 - Classifica-se como arrendamento operacional a modalidade que não se enquadre, ao menos, em uma das condições estabelecidas no item 10.2.1.5. [Nota inserida em 22/08/2010: o ato citado foi revogado - o tema passou a ser tratado pelas resoluções CFC n°s 1.141/08 e 1.256/09]
Estas noções já são suficientes para demonstrar que o momento é profícuo para o estabelecimento de um critério padronizado e, assim, serem levados os desvios à supressão. Para tanto, convém verificar a orientação proposta pelo Comitê de Procedimentos Contábeis (CPC), no ato citado:
Arrendamento mercantil nas demonstrações financeiras dos arrendatários
Arrendamento mercantil financeiro
Reconhecimento Inicial
20. No início do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatários devem reconhecer os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no início do arrendamento mercantil. A taxa de desconto a ser utilizada no cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil é a taxa de juros implícita no arrendamento mercantil, se for praticável determinar essa taxa; se não for, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do arrendatário. Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário são adicionados à quantia reconhecida como ativo...
Arrendamento mercantil operacional
33. Os pagamentos da prestação do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesa... em base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto se... outra base sistemática for mais representativa do modelo temporal do benefício do usuário. (Pronunciamento Técnico CPC nº 06)
Em plano análogo, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) se posicionou sobre a temática, sendo oportuno destacar que, a elaboração da norma contou com a participação de representantes do Banco Central do Brasil (BACEN), da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e do Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON), dentre outros:
NBC T 10 - Dos aspectos contábeis específicos em entidades diversas
10.2 - Arrendamento mercantil...
10.2.2 - Avaliação dos componentes patrimoniais
10.2.2.1 - Arrendamento financeiro nas entidades arrendatárias
10.2.2.1.1 - O valor do bem arrendado integra o imobilizado no ativo permanente, devendo ser identificado como sendo objeto de arrendamento financeiro, em contrapartida ao valor total das contraprestações e do valor residual que deve ser registrado no passivo circulante ou no exigível a longo prazo.
10.2.2.1.2 - A depreciação desse bem deve ser consistente com a depreciação aplicável a outros ativos de natureza igual ou semelhante.
10.2.2.1.3 - A diferença entre o valor total das contraprestações, adicionado do valor residual, e o valor do bem arrendado, de que trata o item 10.2.2.1.1, deve ser registrada como encargo financeiro a apropriar em conta retificadora das contraprestações e do valor residual.
10.2.2.1.4 - O encargo financeiro deve ser apropriado ao resultado, em função do prazo de vencimento das contraprestações pelo critério pro rata dia, mediante a utilização do método exponencial, observada a competência.
10.2.2.1.5 - O pagamento antecipado do valor residual deve ser considerado como uma contraprestação, sendo-lhe atribuído tratamento semelhante...
10.2.2.3 - Arrendamento operacional nas entidades arrendatárias
10.2.2.3.1 - As operações de arrendamento operacional, por serem em modalidade em que o bem arrendado proporciona a utilização dos serviços sem que haja comprometimento futuro de opção de compra - caracterizando-se, essencialmente, como uma operação de aluguel - não devem integrar as contas do balanço patrimonial.
10.2.2.3.2 - As obrigações decorrentes do contrato de arrendamento operacional não devem integrar as contas do passivo circulante ou exigível a longo prazo, exceto pela parcela devida no mês.
10.2.2.3.3 - As despesas devem ser reconhecidas no resultado pelo critério pro rata dia, em função da data de vencimento das contraprestações, mediante a utilização do método linear, observada a competência. (Resolução CFC nº 921/01) [Nota inserida em 22/08/2010: o ato citado foi revogado - o tema passou a ser tratado pelas resoluções CFC n°s 1.141/08 e 1.256/09]
A despeito de em alguns aspectos variar a extensão com que o tema é tratado, o exame comparado das normas possibilita a conclusão de que ambas guardam expressivo grau de conformidade, fato que as tornam dispositivos complementares e extremamente adequados à condução dos trabalhos pelos profissionais que se depararem com as operações alvo.
Neste ponto, deve ser denunciada a total inadequação da postura adotada por alguns que, desobrigados em relação às disposições da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), insistem em ignorar a premissa internacional como instrumento de regência dos procedimentos contábeis, em especial, porque gradativamente tem sido recepcionada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), demonstrando-o as breves considerações aqui expostas, ao lado de outros itens que serão oportunamente abordados.