Elegi como foco das considerações deste artigo a elaboração de Notas Explicativas às demonstrações contábeis pelas sociedades limitadas (empresárias e simples) devido ao estado de confusão em que se encontram alguns dos interessados na temática, diante da difusão equivocada da noção de que tais esclarecimentos diriam respeito apenas às companhias, especialmente, as de capital aberto.
Em linhas gerais, o engano ocorre por um motivo relativamente simples, julga-se que a Lei nº 6.404/76 se relaciona exclusivamente às sociedades anônimas, enquanto as demais seriam regidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), emanadas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Esta tese é parcialmente correta, já que é fato: as entidades que não forem alcançadas pelos atos específicos da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou do Conselho Monetário Nacional (CMN), se submetem às diretrizes do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), devendo, assim, observar a íntegra das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs).
Contudo, a noção é imprecisa porque os órgãos citados, em regra, não possuem competência legislativa, ou seja, a eles não cabe a elaboração de leis, e sim o seu esclarecimento, embora, haja ocasiões em que os esclarecimentos se aprofundem tanto que alguma distância seja alcançada em relação à norma inicialmente visada, inovando-lhe em algum aspecto. Mas, preciso ressaltar, tais exceções não configuram estes agentes como legisladores, em sentido estrito.
No caso específico das aludidas sociedades, a missão do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) é a de depurar a Lei de seus excessos, visto que, como se voltou às sociedades anônimas, em especial, previu requisitos que não se aplicam, necessariamente, aos demais tipos. Mas, registro com ênfase, a Lei nº 6.404/76 é o instrumento que regula a matéria contábil no Brasil.
Aos que se sentirem tentados a afirmar que este papel é o da Lei nº 10.406/02 (em seções próprias), digo, segundo meu entendimento da matéria, certamente, não sendo a única voz neste sentido: o Novo Código Civil trata o tema de forma ampla, na melhor das hipóteses, apresentando um resumo da Lei nº 6.404/76 (esta, sim, a norma que trata de forma estrita a temática contábil).
À parte de outras questões sobre a hierarquia das normas jurídicas, serei direto: o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) já se posicionou acerca das Notas Explicativas às demonstrações contábeis como requisito indispensável, por meio da Resolução CFC nº 737/92. Admito que optei por seguir o caminho que demonstra as bases de sua legitimidade, por me parecer mais adequado à pedagogia que vislumbro.
De fato, reconhecendo-se ou não, como sujeitas às regras gerais da Lei nº 6.404/76, as sociedades limitadas (empresárias e simples) estão sob as diretrizes desta Resolução, e, assim, obrigadas à sua plena observância, visto que a mesma integra as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs).
Todavia, como desafio aos interessados na matéria, preciso destacar um fenômeno, no mínimo estranho, provocado pelo Conselho ao publicar a Resolução CFC nº 1.115/07: o uso de notas explicativas é apontado como facultativo às microempresas e a empresas de pequeno porte (NBC T 19.13, item 8).
O desafio está em que a única forma de ser apoiada a iniciativa decorre de subordinação direta à Lei n° 10.406/02 (art. 1.186), a qual prevê como demonstrações obrigatórias, em terminologia atual, apenas o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício.
Isto equivale a reconhecer na norma referida a condição jurídica de regra suficiente. Em outros termos, o próprio Conselho Federal de Contabilidade teria acenado com o entendimento de que não haveria a subordinação daquelas empresas à Lei nº 6.404/76.
Ora, se é assim, visando a coerência, seria necessário estender o alcance da medida ao que é previsto pela Lei nº 10.406/02, para a qual: "o empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade" (art. 1.179).
Como normas inferiores não têm legitimidade para inovar em relação a dispositivo superior e se a Lei nº 10.406/02 é suficiente para regular a matéria à parte da Lei nº 6.404/76, então não haveria alternativa que não fosse a extensão do procedimento aos destinatários da previsão normativa, o empresário e a sociedade empresária em geral e não somente as microempresas e as empresas de pequeno porte.
Contradições à parte, parece-me natural, agora, expor os critérios que o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) estabeleceu sobre a elaboração dos esclarecimentos aos relatórios contábeis, até porque pelo seu uso as empresas só têm a ganhar:
6.2.2 - Definição e conteúdo das Notas Explicativas
6.2.2.1 - As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis.
6.2.2.2 - As informações contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares e/ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou não constantes nas demonstrações contábeis propriamente ditas.
6.2.2.3 - As notas explicativas incluem informações de natureza patrimonial, econômica, financeira, legal, física e social, bem como os critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis e eventos subseqüentes ao balanço.
6.2.3 - Aspectos a observar na elaboração das Notas Explicativas
6.2.3.1 - Os seguintes aspectos devem ser observados na elaboração das notas explicativas:
a) as informações devem contemplar os fatores de integridade, autenticidade, precisão, sinceridade e relevância;
b) os textos devem ser simples, objetivos, claros e concisos;
c) os assuntos devem ser ordenados obedecendo a ordem observada nas demonstrações contábeis, tanto para os agrupamentos como para as contas que os compõem;
d) os assuntos relacionados devem ser agrupados segundo seus atributos comuns;
e) os dados devem permitir comparações com os de datas de períodos anteriores;
f) as referências a leis, decretos, regulamentos, normas brasileiras de contabilidade e outros atos normativos devem ser fundamentadas e restritas aos casos em que tais citações contribuam para o entendimento do assunto tratado na nota explicativa. (NBC T 6) [Nota inserida em 22/08/2010: a Resolução CFC n° 737/92 foi revogada]
Tais orientações são tão objetivas que, para surpresa de alguns, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), sem prejuízo de outras, as recepcionou no Ofício-circular CVM/SNC/SEP nº 01/07 (item 1.7), demonstrando que o consenso entre os órgãos é bem maior do que o esperado pelos defensores de um antagonismo injustificado.
Aos que desejarem examinar os aspectos práticos da elaboração de Notas Explicativas às demonstrações contábeis, recomendo a verificação do inteiro teor do § 5.º, do art. 176, da Lei nº 6.404/76 (naturalmente, adaptando-o ao tipo societário visado), o qual destaca:
§ 5° As notas explicativas devem: (Redação dada pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
IV - indicar: (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, parágrafo único); (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182, § 3o); (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o); e (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. (Incluído pela Medida Provisória n° 449, de 2008)
Além disso, devo enfatizar que as sociedades limitadas (empresárias e simples), por estarem sujeitas às Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), devem examiná-las integralmente, pois em várias seções estão inseridas indicações de inclusão em notas, com detalhamentos sobre os critérios a serem utilizados, embora devessem fazê-lo sem que perdessem de vista a previsão de institutos normativos superiores.
Sua adoção, além de enriquecer as informações sobre o patrimônio da empresa, esclarecendo aos terceiros interessados os critérios e características dos dados apresentados nas demonstrações, proporciona segurança ao sistema contábil, pois elimina o risco de ter o Balanço Patrimonial desqualificado pelos agentes estatais, pela não elaboração das Notas Explicativas. Hipótese esta que, sem prejuízo de outros, pode ensejar o arbitramento dos resultados (arts. 529 e 530, do Decreto nº 3.000/99).