O aumento expressivo no número de consultas sobre o alcance e as implicações da reestruturação do Padrão Contábil Brasileiro têm estimulado uma maior dedicação de minha parte à abordagem da temática e, visando divulgar alguns dos aspectos que complementam as exposições até aqui realizadas, retorno ao assunto com apresentação ao leitor da versão ampliada do artigo que foi objeto de publicação junto à última edição da revista do SESCAP-LDA.
Aqui, apontarei elementos, que no espaço destinado naquela publicação não foram indicados, com o objetivo de esclarecer os profissionais e interessados de um modo geral no tema sobre a solidez da base que tem me levado a defender com veemência a aplicabilidade a todos os tipos societários das regras consolidadas na legislação contábil atualizada.
Conforme tenho denunciado, a contracorrente ao Novo Padrão Contábil Brasileiro tem cometido inúmeros equívocos, devendo ser destacado que não demonstram nem mesmo compreensão básica sobre os tipos de resolução expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, já que, num verdadeiro rompante, de forma ingênua, afirmam que a Resolução CFC nº 1.159/09 estabelece normas que desrespeitariam a ordem jurídica pátria, ignorando o fato de que se trata, na realidade, de um Comunicado Técnico, pois, segundo argumentei no artigo "Esclarecimentos sobre o Novo Padrão Contábil Brasileiro":
é importante indicar que no âmbito do Conselho há diferença entre norma e comunicado técnicos. Enquanto a primeira regulamenta as questões que aborda, a segunda as esclarece.
A compreensão deste aspecto, dentre outros, evitará que, como fazem alguns dos "intérpretes" desavisados da lei, sejam confundidos os tipos de resolução.
Havia algum tempo que o empresariado e o profissional da contabilidade não presenciavam mudanças tão debatidas, amplamente elogiadas por alguns e objeto de profunda repulsa por parte de outros.
O advento da Lei nº 11.638/07 (ao lado da Lei nº 11.941/09), sob a justificativa de promover maior integração da economia brasileira ao cenário internacional, trouxe alterações à sistemática contábil, em decorrência da reformulação de alguns dos dispositivos da Lei n° 6.404/76, e acabou por realçar as diferenças entre a corrente dominante e a escola que resiste à ingerência do modelo denunciado como sendo de inspiração "anglo-saxônica" na normatização da matéria.
Não será o caso de analisarmos aqui um quadro comparativo das escolas doutrinárias, até porque, além do fato de ambas serem portadoras de vícios e virtudes, a metodologia a ser observada pela sociedade brasileira é aquela que foi recepcionada pela norma jurídica válida, estando, assim, obrigados a ela todos os destinatários da medida, a despeito de suas preferências teóricas.
Contudo, é preciso reconhecer que a apreensão da temática é tarefa exequível desde que o interessado respeite alguns dos preceitos inerentes ao conceito de ordem jurídica, sendo oportuno destacar o fato de que entre as normas poderá haver uma relação de hierarquia, ocasião em que a norma inferior deverá estar alinhada com o propósito da norma superior, subordinando-se todas à Constituição.
Neste sentido, é relevante apontar ainda que certas normas podem estar correlacionadas, ou seja, situadas no mesmo plano, havendo uma espécie de complementação quando uma tiver o caráter de norma geral, enquanto outra aborde o mesmo tema de forma especial, hipótese em que se estabelecerá o que pode ser denominado de regência supletiva.
A despeito de a situação estar pacificada quanto à aplicabilidade da norma atualizada às sociedades anônimas e às demais de grande porte, o mesmo não pode ser afirmado quanto às sociedades limitadas, independentemente de serem de médio ou de pequeno porte ou do sistema tributário adotado.
Tal fenômeno se deve, dentre outros, à incompreensão do posicionamento que as leis de regência ocupam no ordenamento jurídico. Em outros termos, como tanto o Novo Código Civil (NCC) e a Lei das Sociedades Anônimas são leis ordinárias, a relação entre ambas será, no máximo, a de complementaridade, isto se uma delas for norma geral em essência.
Não é preciso muito esforço para perceber que a lei das Sociedades Anônimas é uma lei especial, pois trata longamente de matéria contábil, embora o faça com prioridade às companhias.
Ora, se assim o é, o que dizer do Novo Código Civil (arts. 1.179-1.195), então? Simples! Se ele tiver dispensado atenção suficiente aos critérios contábeis a serem utilizados pelas sociedades limitadas em geral, a situação estará resolvida e não poderia haver a tentativa de subordiná-las àquela, sob pena de incursão em equívocos flagrantes.
Ocorre que os principais conceitos contábeis, além da estrutura das demonstrações financeiras, não são tratados no Novo Código Civil com a especificidade que as Normas Brasileiras de Contabilidade consagraram, especialmente as emanadas do Conselho Federal de Contabilidade (Decreto-lei n° 9.295/46, art. 36).
Desta forma, reconhecida a condição de norma geral em matéria contábil inerente ao Novo Código Civil, não há outro posicionamento válido que não seja o de aplicação subsidiária da Lei das Sociedades Anônimas às sociedades limitadas, particularmente às de médio ou pequeno porte, o que, no contexto em voga, implicará em expurgar-lhe os excessos, as prescrições restritas às primeiras.
Cabe ressaltar que a quase totalidade dos argumentos defendidos pela contracorrente ao Novo Padrão Contábil Brasileiro não subsiste a uma atitude que é recomendável à leitura que privilegie uma interpretação honesta da norma, em outros termos, pela comparação dos dispositivos que tratam da matéria contábil, levando-se em conta as suas fontes.
Apenas para ilustrar, serão apresentados como exemplos alguns dos dispositivos previstos na Lei nº 10.406/02 (NCC) e sua correlação com normas que foram e/ou são aplicáveis às sociedades anônimas (v. artigo "De Vilão a Herói - a saga do NCC").
O art. 1.179 do Novo Código Civil, responsável pela previsão de que é obrigatória a elaboração de demonstrações contábeis, é uma releitura do art. 10 (revogado) do Código Comercial (Lei nº 556/1850) e do art. 129 (revogado) da norma anterior das sociedades por ações (Decreto-Lei nº 2.627/40), tendo sido o último recepcionado pelo art. 176 da Lei nº 6.404/76.
Em plano análogo, a propalada norma (Lei nº 10.406/02, art. 1.188) que impõe às sociedades limitadas, sem prejuízo de outros, a divulgação de informações fidedignas e claras, ou seja, que exprimam a realidade do patrimônio contábil, surgiu em decorrência do que previa o Código Comercial em seu art. 12, juntamente com o art. 135 da antiga norma das sociedades anônimas (Decreto-Lei nº 2.627/40), aliás, previsão esta que foi também recepcionada pela Lei nº 6.404/76 (art. 176).
No que diz respeito ao balanço de resultado econômico ou, mais apropriadamente, demonstração da conta de lucros e perdas, prevista no art. 1.189 (NCC), deve ser destacado que sua previsão emergiu do que estava estabelecido no art. 136 do Decreto-Lei n 2.627/40, relatório que foi substituído pela demonstração apontada nos arts. 176 (inc. III) e 177 da Lei nº 6.404/76.
Ademais, curiosamente, a própria norma anterior das sociedades anônimas (Decreto-Lei nº 2.627/40, art. 129, § 2º) apresenta a expressão "balanço econômico" como sinônima de "demonstrativo dos resultados" (qualquer semelhança com "demonstração do resultado do exercício" não é mera coincidência).
É certo que há muito mais, porém, para evitar a exaustão do leitor, será ressaltado apenas mais um dos dispositivos do Novo Código Civil: aquele que trata dos critérios de avaliação do patrimônio (art. 1.187).
Objetivamente, tais prescrições são cópias fiéis dos critérios trazidos por aquela antiga norma das sociedades anônimas (Decreto-Lei nº 2.627/40, art. 129), dispositivos estes atualizados pelos arts. 183 e 184 da Lei nº 6.404/76 (com redação dada pelas leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09).
Para o desespero da contracorrente ao Novo Padrão Contábil Brasileiro, até o conceito de "valor justo" (Lei nº 6.404/76, art. 183, § 1º) está previsto, em essência, na Lei nº 10.406/02, assim, confirmando-o o teor do inc. III do art. 1.187, embora invoque o termo "cotação" (v. artigo "Novo Padrão Contábil - a prevalência da ordem").
Identificado o alcance da norma atualizada, ou seja, a necessidade de os dispositivos serem observados, no que couber, por todas as sociedades, cumpre informar que o Conselho Federal de Contabilidade, na condição de órgão competente para o esclarecimento da matéria contábil (Decreto-lei n° 9.295/46, art. 36), divulgou a Resolução CFC nº 1.159/09, a qual, em seu item 6°, apresenta as principais alterações promovidas pela Lei nº 11.638/07 e Lei nº 11.941/09, que trouxeram impacto nos procedimentos e práticas contábeis:
6. As principais alterações promovidas pela Lei nº. 11.638/07 e MP nº. 449/08 [convertida na Lei nº 11.941/09], que trouxeram impacto nos procedimentos e práticas contábeis, podem ser assim resumidas:
(a) Classificação do Ativo e do Passivo em "Circulante" e "Não Circulante";
(b) Extinção do grupo Ativo Permanente;
(c) Restrição ao longo do exercício de 2008 e extinção, na data de 5/12/08, do subgrupo "Ativo Diferido";
(d) Criação do subgrupo "Intangível" no grupo do Ativo Não Circulante;
(e) Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos;
(f) Aplicação, ao final de cada exercício social, do teste de recuperabilidade dos ativos (teste de impairment);
(g) Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing);
(h) Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros;
(i) Criação, no Patrimônio Líquido, da conta de "Ajustes de Avaliação Patrimonial";
(j) Destinação do saldo de Lucros Acumulados; [exclusivamente às companhias - v. 46-50]
(k) Alteração da sistemática de contabilização das doações e subvenções fiscais, anteriormente contabilizadas em conta de Reserva de Capital;
(l) Alteração da sistemática de contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital; [foco primário em companhias abertas]
(m) Extinção da classificação das Receitas e Despesas em Operacionais e Não Operacionais;
(n) Substituição da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das Demonstrações Contábeis obrigatórias;
(o) Obrigatoriedade da elaboração da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) pelas Companhias Abertas;
(p) Criação do Regime Tributário de Transição (RTT); [regulamentado pela Instrução Normativa RFB nº 949/09]
(q) Implantação da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo.
Devido a questionamentos apresentados por vários dos profissionais ligados à área técnica das sociedades limitadas em geral, há que se esclarecer adicionalmente que as maiores dificuldades na adequação ao Novo Padrão Contábil Brasileiro por estas empresas, como, por exemplo, a identificação do valor recuperável de ativos e o ajuste a valor presente, diz respeito mais ao desprezo de critérios tratados em normas anteriores ao advento da lei que promoveu as alterações do que da instituição de um novo padrão propriamente dito. Em outros termos, tais dificuldades decorrem da inobservância de regras que se encontravam esparsas na legislação.
A constatação poderá ser realizada mediante o exame da Resolução CFC n° 750/93, a qual previu o ajuste a valor presente (art. 7°), e da Resolução CFC n° 1.027/05, norma em que o Conselho discorreu extensivamente sobre critérios consagrados pela melhor doutrina, previstos até mesmo no RIR/99 (arts. 305-311), dentre outros, para identificação do valor residual de ativos sujeitos à depreciação, amortização ou exaustão, apenas para citar duas das situações que, a despeito de serem apresentadas como inovação, na realidade, apenas consolidam regras anteriores.
Embora o espaço seja inadequado para uma explanação minuciosa do tema, foi possível apresentar alguns dos pontos relevantes que desvendam as razões pelas quais as sociedades limitadas em geral são alcançadas pelo Novo Padrão Contábil Brasileiro, naturalmente, em graus variados; cabendo ressaltar o valor das medidas devido à sua condição de proposta unificadora.
Sendo assim, é imperativa a realização de um acurado planejamento para identificação e tratamento das áreas de risco, visto que a opção por ficar na clandestinidade longe de resolver o desafio poderá sujeitar o renitente às penas da lei pela inadequação às Normas Brasileiras de Contabilidade, com consequências tributárias, cíveis e, sem prejuízo de outras, penais.
Finalmente, como alento, destaca-se que, apesar da aparente ferocidade das medidas, o zelo na organização da contabilidade pode inclusive resultar em dividendos, já que abre acesso a linhas de crédito que primam por análises mais rigorosas do sistema contábil, além de permitir o aproveitamento daquelas oportunidades de negócio que escapariam diante uma contabilidade irregular, como, por exemplo, ocorre em processos licitatórios.