Superadas as discussões acerca da propriedade ou mesmo da validade da Lei nº 11.638/07 (acompanhada da Lei nº 11.941/09, arts. 37 e 38), visto que o mero assentimento individual é irrelevante para que haja reflexos na eficácia da norma, é preciso considerar algumas das consequências que recaem sobre os critérios contábeis previstos na versão consolidada da Lei nº 6.404/76.
Com este intuito passarei a me deter em temas como, por exemplo, os emanados dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), em especial, aqueles que tenham sido recepcionados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), já que me preocupo, fundamentalmente, com as sociedades limitadas por ele reguladas, a despeito de que as disposições sejam também aplicáveis aos demais tipos jurídicos.
Neste sentido, é necessário que passemos em revista, gradativamente, os requisitos aplicáveis à avaliação de ativos, contudo, examinando-os um pouco mais detidamente, de forma a considerar o tema em sua especificidade, inclusive no que diz respeito às implicações à gestão do patrimônio privado.
Com o objetivo de ampliar a qualidade da informação contábil, o Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução CFC nº 1.172/09, aprovou a "NBC T 19.22 - Custos de Empréstimos", a qual, por sua vez, recepcionou o Pronunciamento Técnico CPC nº 20.
Este pronunciamento reconfigura o que a prática anterior ao advento daquela lei concebia como sendo adequado na aplicação do critério do custo como base de valor, pois, por ele:
1. Custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável formam parte do custo de tal ativo... (Pronunciamento Técnico CPC nº 20)
5. Esta Norma utiliza os seguintes termos com os significados especificados:
Custos de empréstimos são juros e outros custos em que a entidade incorre em conexão com o empréstimo...
Ativo qualificável é um ativo que, necessariamente, demanda um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendida. (Pronunciamento Técnico CPC nº 20)
É fato que o próprio conceito inerente ao Princípio Contábil do Registro pelo Valor Original - previsto na Resolução CFC nº 750/93, art. 7º - pressupõe, em perspectiva ampla, o "registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transações" (Resolução CFC nº 774/94, subitem 2.4.1), fato a implicar em que a totalidade dos custos incorridos para aquisição ou formação de ativos sejam vinculados aos tais.
Cabe destacar que, nos termos do Pronunciamento CPC nº 20:
6. Custos de empréstimos incluem:
(a) encargos financeiros calculados com base no método da taxa efetiva de juros como descrito na NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração [Resolução CFC nº 1.153/09];
(b) encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros reconhecidos de acordo com a NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil [Resolução CFC nº 1.141/08]; e
(c) variações cambiais decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira na medida em que elas são consideradas como ajustes, para mais ou para menos, do custo dos juros.
Em confirmação a esta abordagem, a Resolução CFC nº 1.121/08 (Pronunciamento Conceitual Básico) esclarece que o reconhecimento de determinado ativo decorre da probabilidade de geração de benefícios futuros, além de os custos serem determinados em bases confiáveis (item 89).
Tal procedimento, o de integrar ao ativo envolvido os custos de empréstimos tomados para viabilizar a sua aquisição, vai ao encontro do anseio, ao menos, de parte do empresariado, notadamente, daqueles que entendem que as despesas de manutenção se vinculam ao empreendimento e não apenas a dado ativo.
Preocupação que talvez desestimulasse o empresariado em relação à sistemática emanaria de eventual ônus tributário, pois, dependendo do regime em uso, poderia haver redução de despesa dedutível, já que os custos de empréstimos são, em regra, integralmente dedutíveis.
Contudo, é necessário reconhecer que não haverá tal majoração indireta de tributos, pois as divergências entre os critérios contábeis e os fiscais são tratáveis em registros auxiliares, naturalmente, pressupondo que a empresa tenha optado pelo Regime Tributário de Transição (RTT), nos termos da Lei nº 11.941/09 (arts. 15-24) - regulamentada pela Instrução Normativa RFB nº 949/09.
Na hipótese de a empresa não ter realizado esta opção (pelo RTT), as consequências serão dramáticas, já que, por um lado, não terá alternativa, a modificação do critério contábil de reconhecimento dos custos de empréstimos é compulsória, e, por outro, estará impedida de ajustar extracontabilmente as distorções entre as práticas, até porque, nesta hipótese, não haverá divergência alguma, visto que prevalecerá no âmbito tributário o tratamento contábil adotado, mesmo que em prejuízo do contribuinte.
Conforme tenho esclarecido, os reflexos do Regime Tributário de Transição serão de maior amplitude do que normalmente se supõe, bastando considerar a seguinte premissa: os optantes pelo RTT estão autorizados a seguirem as regras tributárias vigentes em 31/12/2007; enquanto os demais não.
Logo, aos contribuintes que não tiveram acesso tempestivo a essas informações, restará, se viável técnica e economicamente, investir na busca de apoio junto ao judiciário, sendo, para tanto, imprescindível considerar as particularidades do caso concreto.