No artigo anterior ("A legislação societária e o valor residual dos bens depreciáveis") abordei o tema, relativamente ao valor residual de ativos, apontando um dos principais instrumentos de regência para as empresas (ou entidades) reguladas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC): a Resolução CFC nº 1.027/05.
Ali, realizei uma breve análise sobre a importância do critério para a gestão empresarial, com destaque a algumas das normas que tratam o assunto, concluindo que o cumprimento da norma contábil atualizada,
além de possibilitar o levantamento de resultados precisos, conduz à apuração correta do ganho de capital, quando da alienação do bem, característica esta que contribui para a justiça tributária, pois o custo efetivo é distribuído apropriadamente ao longo dos períodos competentes, desonerando, assim, o momento da baixa.
Desde então, tenho recebido consultas que gravitam, basicamente, em torno do seguinte:
Já que segundo o Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), "a quota de depreciação registrável na escrituração como custo ou despesa operacional será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis" (art. 309), não teria ocorrido um conflito entre o ato do Conselho Federal de Contabilidade e a legislação, ao menos, tributária?
Para elucidar o caso, é imperativo considerar que as competências materiais emanam de diplomas com competência formal, ou seja, estabelece legitimamente procedimentos contábeis apenas aquele diploma legal voltado a tal objetivo.
Em outros termos, se a lei, como é o caso da 4.506/64 - a qual foi objeto de tratamento pelo Decreto nº 3.000/99, dentre outros, no art. 309 - tem como escopo a matéria tributária ela estará carente de legitimidade para regular temas contábeis e/ou societários.
E, como é fato que o Conselho Federal de Contabilidade se manifestou acerca da depreciação (Resolução CFC nº 1.027/05), o que precisamos indagar é se haveria uma "Lei" (ou instrumento equivalente) conferindo legalidade à abordagem.
Vejamos o que diz o Decreto-Lei 9.295/46, norma que além de criar o CFC estabeleceu o seu campo de atuação:
Art. 36. Aos Conselhos Regionais de Contabilidade fica cometido o cargo de dirimir quaisquer dúvidas suscitadas acerca das atribuições de que trata o capítulo IV, com recurso suspensivo para o Conselho Federal de Contabilidade, a quem compete decidir em última instância sobre a matéria.
O exame da norma revela que ao CFC foi conferida a competência para tratar da temática contábil, decidindo em última instância sobre a matéria, sendo, portanto, esta a fonte que legitima suas resoluções.
Vale lembrar, inclusive, que o § 2º do art. 183 da Lei 6.404/76, norma apta ao esclarecimento desta questão, mesmo que se tratasse de empresa (ou entidade) regulada pela Lei 10.406/02, devido à condição de norma geral desta última, dispõe sobre tratamento análogo ao ato do Conselho Federal, o qual trata, dentre outros aspectos, do reconhecimento do valor residual dos ativos (na prática, aqueles valores que, a despeito de integrarem o custo de aquisição dos bens, permanecem após o transcurso de sua vida útil econômica), ou seja:
Art. 183...
§ 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
Se eu me detivesse aqui, objetivamente, estaria estabelecido que, por um lado, a contabilidade segue regras próprias e que, por outro, a tributação não se vincula a elas, necessariamente.
Contudo, prossigamos com a análise, porque o caso vai ficar um pouco mais interessante.
Não é por acaso que tenho recomendado o exame da seção integral que aborda a matéria no RIR/99 (arts. 305-323, para ser mais preciso), pois tal leitura esclarece pontos que nem sempre são apropriadamente compreendidos, em que pese o fato de a norma (tributária) não ter legitimidade para disciplinar sobre procedimentos contábeis, limitando-se, assim, aos reflexos fiscais.
Vejamos, então, o que diz o Decreto nº 3.000/99:
Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57).
Chamo a atenção para a informação trazida pela norma: diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, a qual remete ao conceito de custo de aquisição (contábil) com exclusão do valor residual, assim compreendida aquela parcela que não incorre em diminuição devido à passagem do tempo ou pelo uso, apenas para ilustrar dois dos aspectos envolvidos.
Primando por uma interpretação que respeite o contexto da norma, o que, de fato, o art. 309 prevê é que o valor sujeito à depreciação (aquele definido no art. 305, o que representa efetiva diminuição pelo uso ou tempo) resulta de análise sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis, observando-se ainda a previsão do § 3º daquele decreto: o montante acumulado das quotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem, fato que implica na mensuração fundamentada de valor residual nulo.
Logo, sinto-me à vontade para defender o seguinte: a empresa (ou entidade) deve dar preferência à Lei, sempre; todavia, lei contábil para temas contábeis, lei tributária para questões tributárias. O que no caso levaria ao atendimento da resolução do CFC, já que sua fonte decorre da norma inicialmente apontada, norma esta com competência para regular a matéria.
E, para finalizar estas considerações, uma constatação: curiosamente, neste caso, tanto a norma contábil como a norma tributária tratam consensualmente o assunto, ou seja, estão de pleno acordo sobre o fato de que a depreciação é o encargo que representa a parcela (sobre o custo de aquisição do bem) que diminui o valor do ativo pelo uso ou ação do tempo (sem prejuízo de outros), daí decorrendo que é imperativo o expurgo do valor residual, daquela parcela que se preserva ao término da vida útil econômica.
Reconhecidamente, há mais para ser dito sobre o tema, entretanto, devido às limitações deste espaço, encerrarei com destaque ao fato de que vivemos um momento ímpar na História da Contabilidade, pois o cenário atual é propício à harmonização das normas brasileiras de contabilidade, merecendo elogios, inclusive, a tão aguardada (e necessária) segregação entre norma contábil e lei tributária.