Como tenho feito sempre que dado tema se torna recorrente em consultas, tratarei aqui de alguns aspectos relativos à atividade imobiliária, em especial no contexto de incorporações e loteamentos desenvolvidos por sociedade empresária limitada, com o objetivo de complementar as considerações apresentadas no artigo "A norma contábil atualizada como recurso estratégico à atividade imobiliária".
Visando à didática, destaco que os aspectos gerais, principalmente, o raciocínio que demonstra a vinculação das sociedades limitadas às mudanças trazidas pelas leis 11.638/07 e 11.941/09, são aplicáveis aos demais segmentos, embora aqui me concentre em algumas das particularidades que podem causar certo desconforto na análise do tema invocado.
Neste sentido, devo esclarecer que as leis que tocam na temática de forma direta ou indireta são: a 10.406/02 (arts. 1.179-1.195), a 11.638/07 e a 11.941/09, ou, no caso das últimas, simplesmente, a versão consolidada da Lei 6.404/76.
Em termos objetivos, o instrumento a ser privilegiado será a Lei 10.406/02, no que importa às sociedades limitadas de um modo geral, embora com ênfase nas pequenas e médias empresas, ao lado da versão consolidada da Lei 6.404/76, o instrumento que foca as companhias, além de ser o representante por excelência da tradição contábil no Brasil aplicável aos demais tipos, de forma particular, quando há o requisito formal ou material de regência supletiva.
De imediato, faz-se necessário o reconhecimento de que há um aspecto que confere certa medida de complexidade à questão, principalmente, quando se trata de sociedade regulada pelo Novo Código Civil - NCC (Lei 10.406/02), visto que esta norma não apresenta a estrutura exata para a elaboração de quaisquer das demonstrações contábeis consagradas pelo direito empresarial.
Refiro-me ao Balanço Patrimonial (com a estrutura que se tornou clássica), à Demonstração de Resultado do Exercício (em substituição ao Balanço Econômico), à Demonstração de Fluxos de Caixa (pela revogação da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos), à Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (em alguns casos, substituível pela Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados) e às Notas Explicativas.
Tal característica tem levado as sociedades limitadas (e demais tipos regidos pelo NCC) à aplicação supletiva em matéria contábil da Lei 6.404/76, instrumento este que desde 1976 detalha a estrutura patrimonial e de resultado que, naturalmente, conquistou a condição de modelo para a antiga exigência do Código Comercial (Lei 556/1850, arts. 10-20) quanto à obrigatoriedade de escrituração contábil e, assim, de elaboração do Balanço Patrimonial por aquele que o instrumento denominava de "comerciante" e que recentemente foi designado de "empresário e sociedade empresária" pelo Novo Código Civil.
Por extensão, que as sociedades anônimas se obrigam às disposições emanadas da Comissão de Valores Mobiliários - CVM não pairam dúvidas, o mesmo não podendo ser tão prontamente defendido em relação à competência do Conselho Federal de Contabilidade - CFC como órgão regulador para os demais tipos societários, com destaque para as sociedades limitadas.
Para fazê-lo em relação ao CFC é preciso verificar o que dispõe o Decreto-Lei 9.295/46:
Art. 36 Aos Conselhos Regionais de Contabilidade fica cometido o encargo de dirimir quaisquer dúvidas suscitadas acerca das atribuições de que trata o Capítulo IV, com recurso suspensivo para o Conselho Federal de Contabilidade, a quem compete decidir em última instância sobre a matéria.
Ora, e quais seriam as matérias que deveriam se sujeitar ao crivo derradeiro do Conselho Federal de Contabilidade?
Sem prejuízo de outros, a norma prevê:
Art. 25 São considerados trabalhos técnicos de contabilidade:
a) organização e execução de serviços de contabilidade em geral;
b) escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos os necessários no conjunto da organização contábil e levantamento dos respectivos balanços e demonstrações...
Neste plano, é possível afirmar que o exercício da profissão contábil pressupõe a observância irrestrita de todas as disposições do órgão, o qual, assim, tem reconhecida a condição de regulador da matéria contábil no Brasil, já que impõe aos contabilistas o dever do desenvolvimento de seus trabalhos em conformidade ao seu direcionamento, em que pese a necessidade de que suas manifestações respeitem as diretrizes de normas superiores hierarquicamente na ordem jurídica pátria, sob pena de se lhes imputar a inconstitucionalidade, tal como apontei no artigo "A posição das Normas Brasileiras de Contabilidade no Ordenamento Jurídico".
Isto posto, torna-se perfeitamente compreensível que o Conselho tenha determinado, por meio da Resolução CFC 751/93, os enunciados que, a despeito da revogação do ato pela Resolução CFC 1.156/09, subsistiram essencialmente por meio da última:
Art. 1º As Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos técnicos a serem observados quando da realização dos trabalhos previstos na Resolução CFC nº 560, de 28 de outubro de 1983, em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Art. 2º As Normas classificam-se em Profissionais e Técnicas, sendo enumeradas seqüencialmente.
§ 1º As Normas Profissionais estabelecem regras de exercício profissional, caracterizando-se pelo prefixo NBC P.
§ 2º As Normas Técnicas estabelecem conceitos doutrinários, regras e procedimentos aplicados de Contabilidade, caracterizando-se pelo prefixo NBC T.
Art. 3º As Interpretações Técnicas podem ser emitidas para esclarecer o correto entendimento das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Parágrafo único - As Interpretações Técnicas são identificadas pelo código da NBC a que se referem, seguido de hífen, sigla IT e numeração seqüencial.
Art. 4º Os Comunicados Técnicos, de caráter transitório, podem ser emitidos quando ocorrerem situações que afetem as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Parágrafo único - Os Comunicados Técnicos são identificados pela sigla CT, seguida de hífen e numeração seqüencial.
Art. 5º A inobservância das Normas Brasileiras de Contabilidade constitui infração disciplinar, sujeita às penalidades previstas nas alíneas "c", "d" e "e" do Art. 27, do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicável, no Código de Ética Profissional do Contabilista.
Certamente, a temática suporta considerações mais extensas, contudo, segundo entendo, da forma como os conceitos foram expostos, já há fundamentação para afirmar que na contabilidade do setor em tela deverão ser observadas as resoluções CFC 1.154/09 e 1.266/09 (deliberações CVM 561/08 e 612/09, no âmbito da CVM) na análise e tratamento dos fatos contábeis resultantes das operações da empresa.
A partir dessa preparação e, assim, com privilégio às manifestações do Conselho Federal de Contabilidade, as quais, certamente, têm normas correlatas no âmbito da CVM, esclareço que, nos termos da Resolução CFC 1.157/09 (v. Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº 01/2009):
Desaparecimento do grupo Resultados de Exercícios Futuros
110. Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do balanço patrimonial por força da Medida Provisória nº. 449/08 [v. Lei 11.941/09], sendo que seus saldos, se efetivamente classificáveis de forma correta conforme legislação contábil anterior, vão para o passivo não circulante, devidamente destacadas as receitas e despesas.
111. As entidades de atividade imobiliária não podem também utilizar esse grupo, como, aliás, já era determinado pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade.
Contudo, alerto para o fato de o grupo de "resultado de exercícios futuros" deixou de figurar no Balanço Patrimonial não apenas porque o Conselho assim o referiu, mas devido à alteração sofrida pela lei que o instituíra, de forma análoga a outras modificações que marcam o novo padrão brasileiro de contabilidade.
Note que não afirmei nem aqui nem em outro lugar que "tudo" o que o CFC determina ou autoriza é constitucional (isto em termos práticos, porque juridicamente quem poderia afirmá-lo, mediante provocação, é o judiciário, somente), e sim que suas manifestações em conformidade à lei obrigam a todos, necessariamente.
Consequentemente, sem prejuízo de outros, na contabilidade deverá ser seguido o critério indicado no item 34, da Resolução CFC 1.154/09, que prevê:
(e) Nas vendas de unidades imobiliárias em fase de construção, a receita deve ser reconhecida pela produção, como se aplica nos contratos de longo prazo para o fornecimento de bens ou serviços, devendo ser encontrada a proporção (relação percentual) dos custos incorridos até o momento da apuração, em relação ao custo total previsto até a conclusão da obra, e essa proporção deve ser aplicada ao preço de venda, em conformidade com o contrato (método conhecido como "percentual de evolução financeira da obra"), sendo o resultado apropriado como receita de venda de unidades imobiliárias em fase de construção. Nesse contexto, da mesma forma que a receita de incorporação imobiliária a ser reconhecida deve considerar como base o valor da venda de um contrato à vista, o custo orçado a incorrer, base para o cálculo do percentual de evolução financeira da obra, deve considerar os preços praticados para compras à vista, ou seja, quando aplicável, descontado ao seu valor presente.
Quanto às implicações potenciais do Regime Tributário de Transição - RTT, previsto na Lei 11.941/09 (arts. 15-24), cuja aplicação foi disciplinada pela Instrução Normativa RFB 949/09, o fato é que somente o optante pelo regime tem autorização para ajustar a apuração da base de cálculo de seus tributos.
Em outros termos, o contribuinte como regra parte da situação apresentada pela contabilidade e promove os ajustes (adição e/ou exclusão, conforme o caso) autorizados pela legislação tributária.
Para fins didáticos, destacarei um esclarecimento fornecido pelo órgão fazendário, o qual, a despeito de se referir a operações de arrendamento mercantil, é apto à demonstração do critério de interpretação dos atos normativos envolvidos no caso:
Os lançamentos na contabilidade da arrendatária referentes aos contratos de arrendamento mercantil devem estar em conformidade com a nova regra do inciso IV do art. 179 da Lei nº 6.404, de 1976, alterado pela Lei nº 11.638, de 2007.
Contudo, tais mudanças no critério de escrituração contábil não afetarão a base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pela pessoa jurídica optante pelo Regime Tributário de Transição (RTT). Ou seja, os ajustes decorrentes do critério anterior e do atual devem ser implementados extracontabilmente na empresa optante pelo referido regime, objetivando buscar a neutralidade fiscal.
Na hipótese de a consulente não optar pelo RTT, a contabilização dos contratos de arrendamento mercantil na arrendatária também segue a determinação do inciso IV do art. 179 da Lei nº 6.404, de 1976, alterado pela Lei nº 11.638, de 2007, sendo vedada a realização de ajustes extracontábeis. (Solução de Consulta nº 05/2009)
No que concerne ao regime contábil, a Resolução CFC 963/03, determinou, em sintonia com as resoluções 1.255/09 (item 2.36) e 1.121/08 (item 22):
10.5.2. REGISTRO CONTÁBIL
10.5.2.1. As receitas, custos e despesas devem ser reconhecidos mensalmente, respeitando, em especial, os Princípios da Oportunidade e da Competência.
Se levarmos em conta o fato de que o Novo Código Civil é flagrantemente omisso quanto ao regime contábil, embora acene a este critério quando menciona "a posição diária de cada uma das contas ou títulos contábeis" (art. 1.186), a lei das sociedades anônimas, a qual rege supletivamente os demais tipos, estabelece:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
Portanto, a conclusão é a de que a antiga exigência de registro pelo regime de caixa para as operações oriundas da atividade imobiliária, aliás requisito para o tratamento fiscal que esse setor observava, deixou de prevalecer, pois:
Art. 177...
§ 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.
Ainda que se buscasse uma interpretação extensiva da determinação legal, com o intuito de defender a possibilidade de registro pelo regime de caixa com posterior estorno dos lançamentos para atendimento da norma societária, o fato é que, primeiro, a lei não o estabeleceu expressamente e, segundo, a Receita Federal do Brasil não regulou o procedimento.
Desta forma, entendo que sua utilização seria possível somente mediante respaldo de mandado judicial ou, ao menos, se amparada por solução de consulta promovida pela parte interessada ao próprio órgão envolvido, no caso a RFB.
Tal medida de conservadorismo se justifica pelo que está em jogo, já que, sem prejuízo de outros, são hipóteses de arbitramento do lucro (RIR/99, art. 530):
- não manter a escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação;
- revelar evidentes indícios de fraudes, vícios, erros ou deficiências que tornem escrituração a que estiver obrigado imprestável; e
- não manter, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, o Livro Razão e os lançamentos efetuados no Diário.
Desta forma, fundado nas considerações já oferecidas, as regras a serem seguidas na contabilidade e também na tributação são as expostas, cabendo, se for o caso, retificações e apurações com o consequente recolhimento de eventuais diferenças.
Finalmente, reconheço que a amplitude da temática torna possível a realização de debates mais aprofundados, contudo, por avaliar que tenha analisado fundamentadamente o caso, encerro a exposição com a assertiva de que quaisquer orientações que se pretendam sérias devem ser corroboradas por atos normativos eficazes, além de respeitar o seu contexto, inclusive, de nada adiantando incursões por bibliografia apta somente a distrações, porque as discussões acerca do "sexo dos anjos" já nascem condenadas ao fracasso.