Se comparado o cenário contábil atual com o existente logo que emergiu a Lei 11.638/07, a despeito de, por um lado, ter havido mudanças importantes em decorrência da consolidação de normas esparsas anteriores, por outro, continua válida a assertiva de que, no plano prático, houve poucas alterações, ao menos, no que se refere às contabilidades sujeitas diretamente às regras do Novo Código Civil - NCC, a Lei 10.406/02, e, supletivamente, às disposições da Lei das Sociedades Anônimas, a Lei 6.404/76.
Reconhecidamente, até o momento, não há na Lei dispositivo algum que invalide um antigo critério contábil responsável pela manutenção do bom senso na elaboração e divulgação das demonstrações financeiras, o qual, aliás, é um excelente recurso para a leitura e interpretação dos atos administrativos que têm buscado esclarecer o sentido e o alcance das disposições introduzidas na legislação societária. Refiro-me à regra custo ou mercado, dos dois o menor, aquela que se consagrou como um dos pilares da "convenção do conservadorismo" ou do "princípio da prudência".
Assim, concordarei com o(a) prezado(a) quanto à necessidade de que esta síntese seja alvo de demonstração, o que pretendo fazer a seguir, aproveitando para alertá-lo(a) de que a temática exigirá um tratamento um pouco mais elaborado do que o conferido habitualmente aos textos que apresento, aliando-se a isto um dos imperativos que tenho perseguido, o de me esquivar de uma exposição leviana.
Embora seja defensor ardoroso de uma das premissas centrais do novo padrão contábil brasileiro, a viabilização da comparabilidade das informações econômico-financeiras divulgadas pelas empresas e demais entidades, além de repudiar abertamente as contradições, omissões e inconsistências dos argumentos daqueles que pregam o desrespeito às leis, não poderia me eximir diante de lacunas potenciais no que concerne à normatização no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), destacando desde já que minha reflexão se limitará aos atos deste órgão, porque é a este que as sociedades limitadas de pequeno ou médio porte, não reguladas, dentre outros, pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), particularmente, as constituídas sob a forma de limitadas, sejam empresárias ou simples, são devedoras, no sentido de se lhe submeter no processo de elaboração e divulgação de suas demonstrações contábeis.
Para tanto, é necessário o resgate do que esclareci, ainda em 2008, quando da publicação do artigo intitulado "As sociedades limitadas (empresárias e simples) e a legislação societária":
Ao virem à tona temas como "estrutura das demonstrações contábeis" e "critérios de avaliação do patrimônio", dentre outros, regra geral, os profissionais assumem com relativa tranqüilidade os dispositivos emanados, por exemplo, do Conselho Federal de Contabilidade, especialmente, aqueles reunidos no volume "Princípios Fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade", como as normas que afetam a contabilidade das sociedades limitadas, sejam empresárias ou simples.
Embora este enfoque esteja correto, é preciso considerar que o Conselho somente se manifesta (validamente) sobre temas previstos em Lei, esclarecendo-os aos interessados e principalmente aos profissionais responsáveis pela "produção" contábil, em estrito respeito à hierarquia das normas, visto que a fonte do "compêndio" é a "Lei Societária" e, paralelamente, o Novo Código Civil Brasileiro.
Dito de outra forma, se a temática contábil não estivesse prevista em determinada norma jurídica, suas resoluções estariam desprovidas de legitimidade, visto que o princípio "ninguém se escusa de cumprir a Lei" tem como corolário que "ninguém pode ser compelido a fazer ou deixar de fazer aquilo sobre o qual inexista previsão em Lei".
Naquele mesmo ano, no artigo "A posição das Normas Brasileiras de Contabilidade no Ordenamento Jurídico", ao ressaltar a competência do Conselho Federal na elucidação cabal de questões inerentes à contabilidade, considerei:
Vale lembrar que entre "dirimir quaisquer dúvidas suscitadas acerca das atribuições contábeis" e legislar, ou seja, inovar quanto à matéria objeto, há um espaço instransponível. Falta-lhe competência para substituir o Legislador, embora, no plano doutrinário, seja-lhe possível esclarecer questões obscuras ou lacunas aparentes da legislação.
Ressalta-se que mesmo o Conselho prestando um serviço ímpar à sociedade, seus atos (circunscritos no âmbito das normas infraconstitucionais) estão sujeitos às regras estabelecidas pelas normas que se situam em plano superior no ordenamento jurídico, como é o caso da Lei 10.406/02 e, mais especificamente, a Lei 6.404/76.
Então, visando à objetividade, deixarei de citar outras referências com sentido análogo, detendo-me nestas porque já são suficientes para desqualificar de saída quaisquer pretensões descontextualizadas que buscassem desprezar o fato de que jamais ignorei o risco potencial de o Conselho Federal de Contabilidade ultrapassar os limites legais em algum ato normativo, a despeito de não conceber problema algum quanto ao apropriado ajustamento da conduta, se tivesse incorrido em tal equívoco, isto porque aprendi em tenra idade que somente o tolo é ávido pelo reconhecimento de que é o sábio dos sábios.
Ao serem esquadrinhadas as resoluções emanadas do CFC, particularmente, aquelas que privilegiaram o tema invocado, algumas lacunas e, mesmo, equívocos são evidentes, entretanto, em benefício da didática, restringir-me-ei aqui a dois dos conceitos abordados na Resolução CFC 1.255/09, previstos ainda, por exemplo, na Resolução CFC 1.253/09 combinada com a 1.263/09: o de "custo atribuído" e o de "reavaliação como custo atribuído":
Custo atribuído. A entidade que adotar esta Norma pela primeira vez pode optar por mensurar o ativo imobilizado ou a propriedade para investimento, na data de transição para esta Norma, pelo seu valor justo e utilizar esse valor justo como seu custo atribuído nessa data. Para isso a entidade deve observar a Interpretação Técnica IT 10 - Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento.
Reavaliação como custo atribuído. A entidade pode usar reavaliação efetuada quando permitida legalmente para fins de custo atribuído. (Resolução CFC 1.255/09, item 35.10)
Diferentemente dos que apostam no descuido de seus leitores, usando e abusando de referencial inepto à consistência argumentativa, aproveitando-se inclusive de citações distorcidas, terei em conta de líquido e certo que o(a) prezado(a) irá consultar a fonte das informações para averiguação de se as coisas são de fato assim, o que, no caso, desta crítica, me leva a focar, em especial, a Resolução CFC 1.263/09:
21. Quando da adoção inicial da NBC T 19.1, NBC T 19.39 e NBC T 19.40 no que diz respeito ao ativo imobilizado, a administração da entidade pode identificar bens ou conjuntos de bens de valores relevantes ainda em operação, relevância essa medida em termos de provável geração futura de caixa, e que apresentem valor contábil substancialmente inferior ou superior ao seu valor justo (conforme definido no item 8 - Definições - da NBC T 19.8) em seus saldos iniciais.
22. Incentiva-se, fortemente, que, no caso do item 21 desta Interpretação, na adoção da NBC T 19.1 seja adotado, como custo atribuído (deemed cost), esse valor justo. Essa opção é aplicável apenas e tão somente na adoção inicial, não sendo admitida revisão da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial. Consequentemente, esse procedimento específico não significa a adoção da prática contábil da reavaliação de bens apresentada na própria NBC T 19.1. A previsão de atribuição de custo na adoção inicial (deemed cost) está em linha com o contido nas normas contábeis internacionais emitidas pelo IASB (NBC T 19.39, em especial nos itens D5 a D8A). Se realizada reavaliação do imobilizado anteriormente, enquanto legalmente permitida, e substancialmente representativa ainda do valor justo, podem seus valores ser admitidos como custo atribuído.
Da forma mais direta que me é possível fazê-lo, esclareço que, se desprezadas as instituições superiores ou, mais especificamente, as leis 10.406/02 e 6.404/76, o resultado prático do "incentivo" realizado pelo Conselho Federal de Contabilidade é o retorno da "reavaliação" de bens do ativo imobilizado, ainda que por um curto período, procedimento este terminantemente vedado pela legislação societária, o que, inicialmente, reconheceu o próprio órgão na Resolução CFC 1.159/09 (itens 34-36).
Caríssimo(a), observe que no item 22 retro o CFC tentou se eximir da contradição ao ressalvar que o uso do critério de "custo atribuído" com base no "valor justo" é procedimento diverso daquele que se traduzia por "reavaliação de bens", tentativa esta flagrantemente equivocada, para dizer o mínimo, pois, não estamos agora sob os ditames do que se convencionou denominar de "primazia da essência sobre a forma"?
Ora, se, por um lado, a Lei veda a prática de reavaliação espontânea de bens e, por outro, o Conselho Federal de Contabilidade vem a público para incentivar a adoção de critério de "custo atribuído" aos bens em operação "que apresentem valor contábil substancialmente inferior ao seu valor justo", é possível admitir que, se prevalecesse tal postura, a prática de inflar os registros contábeis, somente porque foi denominada de "atribuição de custo", não guarda qualquer relação com o procedimento vedado às empresas e demais entidades de escolher entre custo ou mercado, dos dois o maior - leia-se, reavaliação indireta, em respeito à essência do evento?
Em outros termos, se a reavaliação de bens consistia, basicamente, no aumento do valor contábil com base no preço de mercado, apenas porque um ato administrativo autorizou virtualmente o mesmo procedimento sob a terminologia de "custo atribuído", a essência se altera, necessariamente? É tão simples, assim?
Sem que pretenda expor o(a) prezado(a) a algumas das dificuldades conceituais que reclamam incursões filosóficas, julgo apropriado esclarecer, sem qualquer aspiração rigorosa, que, em linhas gerais, o termo essência remete, didaticamente, à natureza íntima de algo ou aquilo que faz com que uma coisa seja o que é, enquanto o termo forma se relaciona à aparência de um ser ou de uma coisa, acenando para os seus aspectos meramente formais. Noções sutis estas, mas muito importantes para a distinção, devo reconhecer.
Logo, com a maior tranquilidade, resgato junto aos interessados uma das principais consequências da noção de ordenamento jurídico: quando dada norma jurídica apresentar contradição com outra que lhe seja superior, ela deve ser, naturalmente, desprezada, visto que é ineficaz para a condução de seus destinatários. É semelhante ao galho que tenta subsistir à parte do tronco, privado do vínculo necessário com este.
Em que pese o procedimento de "atribuição de custo" ser um incentivo e não uma determinação, estando ainda sujeito a aplicação restrita, a autorização para fazê-lo, no que tange às sociedades e entidades reguladas em matéria contábil primariamente pelo Novo Código Civil, não foi conferida pela Lei, mesmo que consideremos a regência supletiva pela Lei das Sociedades Anônimas.
Por conseguinte, com fulcro no art. 1.187, da Lei 10.406/02, combinado com o art. 183, da Lei 6.404/76, essa classe de bens está sujeita a avaliação pelo "custo de aquisição", o qual somente será revisto quando o "valor justo" se revelar inferior, confirmando a supremacia de uma antiga regra contábil: custo ou mercado, dos dois o menor, e não o contrário. Conceito este que remete à "convenção do conservadorismo" ou "princípio da prudência", atualmente, integrado às "características qualitativas das demonstrações contábeis" (v. Resolução CFC 1.121/08).
Tal leitura, com privilégio à noção de ordem jurídica, me leva a defender que os atos do Conselho Federal de Contabilidade devem, sim, ser observados, entretanto, desde que estejam em sintonia com as normas superiores, porque, se houver contradição, suas pretensões serão nulas de pleno direito, devendo prevalecer, inequivocamente, os ditames da Lei, somente.
Isto posto, tranquilizo o(a) leitor(a) com o reconhecimento adicional de que as Normas Brasileiras de Contabilidade, às quais estamos obrigados, sob pena de responsabilização (Resolução CFC 1.156/09, art. 9º), seja no campo societário, tributário ou penal, conforme o caso, são formadas, dentre outros, pelos atos do Conselho Federal que se encontram em harmonia com os institutos superiores, sem que inovem em relação à Lei, exigindo de seus destinatários conduta diversa daquela que lhes fora prescrita ou para a qual estejam amparados, visto que iniciativas assim caracterizadas estariam condenadas ao fracasso desde o nascedouro.
Por fim, para a tristeza de alguns, e alegria de outros, encerro, admitindo que esta reflexão apresenta alguns desafios complementares que podem desfavorecer o(a) leitor(a) não especializado(a), seja pela breve incursão no campo da "Teoria da Norma Jurídica" ou pelos desdobramentos que requerem sua participação ativa na apreensão conceitual de alguns dos pontos levantados. Todavia, devido às repercussões na efetiva qualidade das demonstrações contábeis, cujo imperativo é o de elaboração e divulgação nos termos da Lei, avaliei que era chegado o momento de fazê-lo, ou seja, referindo-me ao Conselho Federal, demonstrar que os grandes também choram.