Devido à riqueza de eventos que podem afetar a posição patrimonial da empresa nas demonstrações contábeis, a legislação societária em vigor tem exigido a revisão de procedimentos que outrora pareciam não representar grandes desafios, como é caso das operações que envolvem a entrega ou o recebimento de bens em comodato.
Tais operações passaram a exigir algumas análises extras para identificação do modelo mais adequado à contabilidade, isto porque de forma indireta até o conceito de ativo foi modificado, não havendo mais a exigência de efetiva aquisição para que ele receba o tratamento próprio conferido aos demais bens da empresa.
Objetivamente, nos eventos que envolvem a entrada ou saída de bens em comodato devem ser observados os seguintes procedimentos contábeis, cuja lista não é exaustiva:
1. Comodante
1.1 Pela remessa do ativo, reconhecimento (em conta redutora de estoque ou imobilizado, conforme o caso) da baixa pela saída do bem e como contrapartida o direito a receber em outros créditos (circulante ou não circulante, em função do prazo do contrato).
1.2. O primeiro lançamento com base no custo contábil do ativo em questão; enquanto por meio de um segundo lançamento será registrada a diferença pelo seu valor justo. Por exemplo,
1.2.1. D-Outros Créditos (AC/ANC)/Bens Entregues em Comodato a C-Estoque ou Imobilizado (AC/ANC), pelo custo contábil.
1.2.2. D-Outros Créditos (AC/ANC)/Bens Entregues em Comodato a C- Outros Créditos (AC/ANC)/(-) Ganho ou perda sobre o valor justo de Bens Entregues em Comodato, pela diferença entre o custo contábil e o valor de indenização ou pagamento, na hipótese de dano irreparável ou aquisição.
1.3. Havendo a devolução do ativo ao fim do contrato, bastará estornar os lançamentos originários.
2. Comodatário
2.1. Pelo recebimento do ativo, reconhecimento (em conta do imobilizado) do ingresso do bem e como contrapartida a obrigação a pagar (circulante ou não circulante, em função do prazo do contrato), devendo ser adotado como critério de avaliação a indenização prevista no contrato e em sua falta o valor justo. Por exemplo,
2.1.1. D-Imobilizado (ANC) a C-Outras Obrigações (PC/PNC)/Bens Recebidos em Comodato, pelo valor de indenização ou, se for o caso, valor justo (preço à vista para aquisição de bens análogos).
2. 2. Igualmente, havendo a devolução do ativo ao fim do contrato, bastará estornar o lançamento originário.
Entretanto, na hipótese de o ativo vir a integrar em definitivo e gratuitamente o patrimônio do comodatário caberá o uso da regra de reconhecimento de receita, pela extinção de passivo sem a concomitante baixa de ativo, sendo oportuno considerar ainda que como há a possibilidade de aumento nos ativos da empresa, quando de sua materialização haverá também o fato gerador do imposto.
Certamente, os eventos desta natureza são permeados por desafios como é o caso do tratamento da depreciação, se o objeto for ativo imobilizado sujeito ao encargo. O fato é que, enquanto não vencer o contrato, o comodante está impedido de utilizar o encargo como despesa dedutível, neste caso suspensa, já que o bem deixa de lhe promover benefícios, não sendo mais necessário na atividade.
Porém, deverá manter o reconhecimento para fins societários, devido à perda implícita de capital, por desgaste, obsolescência, etc., situação que, assim, dará margem ao reconhecimento de ajuste do regime tributário de transição.
Já no que concerne ao comodatário, o ativo imobilizado ensejará o registro da depreciação, caso o bem (sujeito ao encargo) contribua com a geração de resultados, efeito que, contudo, para fins fiscais, será anulado pelo reconhecimento do ajuste respectivo, porque não adquirira em definitivo os direitos sobre tal.
Abrindo um parêntesis, considero importante esclarecer o porquê de não ter aqui adotado como critério de registro o uso de contas de compensação, mecanismo que é defendido tenazmente por alguns.
Apesar de o Conselho Federal de Contabilidade admitir o seu uso (Resolução CFC nº 1.330/2011, itens 29-30), no plano legislativo (refiro-me à lei), a vigência da Lei nº 6.404/1976 implicou na revogação do instituto, inicialmente previsto no Decreto-Lei nº 2.627/1940 (art. 135, "a" e "b").
Vale atentar para o fato de que a Lei nº 10.406/2002 não autorizou o procedimento, que somente emergiria por regência supletiva à norma das sociedades anônimas, a qual, conforme explanei, remete à lei que expressamente revogara sua previsão, leia-se, vedara o seu uso.
Entre ato administrativo e lei, em respeito à hierarquia das normas jurídicas, dou atenção cabal à lei, porque tais atos infralegais somente cumprem o seu papel quando esclarecem a vontade do legislador, sem desrespeitá-lo. Aliás, requisito este fundamental à constitucionalidade...
Retornando ao ponto, o(a) interessado(a) provavelmente terá percebido que as normas contábeis não são precisas a respeito da contabilização destas operações, mas estou seguro de que mesmo a Resolução CFC nº 1.255/2009, em especial nas seções que tratam de estoques, imobilizado, receitas, provisões e passivos ou ativos contingentes, amparam o critério do qual me utilizei.
Isto porque, essencialmente, quando da entrega de bens em comodato há um direito a receber em potencial - o próprio bem ou o equivalente à sua indenização. Analogamente, quando do recebimento de bens em comodato há uma obrigação a pagar em potencial - da mesma forma, o próprio bem ou o equivalente à sua indenização.
Além disso, o histórico dessas operações entre as partes poderá ainda servir de subsídio às análises, indicando a tendência mais razoável. Deve-se questionar, por exemplo: historicamente, o que acontece nesses contratos? Quais os riscos que envolvem os ativos ou passivos em questão?
Não convém perdermos de vista a reformulação do conceito de ativo imobilizado. Vejamos o que diz a lei sobre isto: são "os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia [ou empresa] os benefícios, riscos e controle desses bens" (Lei nº 6.404/1976, art. 179, IV).
Esta, aliás, a principal razão pela qual, não só contratos de comodato, mas até contratos de arrendamento mercantil (leasing) podem (ou têm de) ser tratados como aquisição de imobilizado. Absurdo aparente do ponto de vista clássico em gestão ou mesmo no Judiciário, mas válido para fins societários.
Certamente, a riqueza temática admite considerações bem mais extensas, mas, acreditando que os pontos relevantes tenham sido considerados, encerro em benefício da objetividade e didática.
A propósito, exceto na hipótese de incorporação definitiva aos ativos do comodatário, todo trânsito prévio pelo(s) resultado(s) comporá o(s) conjunto(s) de ajustes do regime tributário de transição, procedimento este que exige atenção redobrada na hipótese de o(s) contribuinte(s) do imposto o ser(em) pelo lucro real.