Deparando-nos com algumas indagações sobre se nos contratos de arrendamento mercantil o tratamento contábil produziria efeitos fiscais, destacaremos alguns dos principais aspectos a serem considerados na contabilidade, em especial, do arrendatário.
Inicialmente, consideremos a dimensão fiscal da questão. Tomando-se por base que o contrato de arrendamento caracteriza, na realidade, a cessão por uma pessoa (arrendador) a outra (arrendatário) de determinado bem por prazo e preço certos, ao arrendatário será legítimo reconhecer apenas o dispêndio que decorra do referido instrumento - na prática, somente a despesa com a "locação".
Por outro lado, o arrendador, na condição de proprietário do bem, deverá oferecer à tributação à receita do respectivo contrato, confrontando-a com as despesas cabíveis, o que no caso pressupõe o direito ao reconhecimento do encargo de depreciação nas condições aplicáveis ao ativo.
Passemos agora às implicações contábeis. Com o advento da Lei nº 11.638/2007 passou a ser necessário analisar a essência de tais contratos, com o objetivo de averiguar se o arrendamento é financeiro ou operacional. Como o operacional se pauta por diretrizes muito próximas daquelas válidas para fins tributários, o que precisamos determinar é se estaria caracterizada a modalidade financeira.
Certamente, não há uma lista exaustiva de situações que levassem ao enquadramento de uma ou de outra forma, mas a Resolução CFC nº 1.304/2010, com destaque aos itens 10 e 11, nos auxiliará no exame:
10. A classificação de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro são:
a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil;
b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida;
d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e
e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações.
11. Os indicadores de situações que individualmente ou em combinação também podem levar a que um arrendamento mercantil seja classificado como arrendamento mercantil financeiro são:
a) se o arrendatário puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador associadas ao cancelamento são suportadas pelo arrendatário;
b) os ganhos ou as perdas da flutuação no valor justo do valor residual são atribuídos ao arrendatário (por exemplo, na forma de abatimento que equalize a maior parte do valor da venda no fim do arrendamento mercantil); e
c) o arrendatário tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um período adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores ao valor de mercado.
É necessário reconhecermos que se as análises revelarem que se trata de uma operação de arrendamento mercantil financeiro, então, devido à imobilização do ativo pela arrendatária, para fins societários, haveria o reconhecimento do encargo de depreciação, sempre que fosse o caso. Mas, assim o seria, apenas para fins societários.
Tais ponderações nos colocam diante da constatação de que, por razões análogas, o arrendador poderia perfeitamente bem se deparar com os registros consequentes da classificação do ativo como mantido para venda, em decorrência de o contrato ser tipificado como financeiro - isto também apenas para fins societários.
Por fim, cabe a atenção para o fato de que nas operações de arrendamento, apesar de a legislação societária conduzir em algumas situações à imobilização ou sua baixa, conforme o caso, e, neste sentido, ao reconhecimento ou baixa do encargo de depreciação, para a legislação tributária é como se isto nunca tivesse ocorrido, devendo tal diferença de procedimentos ser tratada mediante ajustes do regime tributário de transição.